Nájem a výpůjčka vozidel v podnikání

Úvod

V rámci své činnosti může podnikatel používat vozidlo, které je jeho vlastnictvím, nebo vozidlo ve vlastnictví jiné osoby. Nejčastější formou užívání vozidla ve vlastnictví jiné osoby je v současné podnikatelské praxi tzv. finanční leasing. Tato forma je podrobně popsána v textu "Automobil na leasing". Zde se však budeme věnovat ostatním případům užívání vozidla, které není vlastnictvím podnikatele, a to nájmu a zejména výpůjčce.

V dané oblasti dochází především k záměnám pojmů, které mohou mít v rámci podnikání ve svém důsledku i dopady v daňové oblasti, včetně chybného posouzení souvisejících nákladů a následně i chybného stanovení základu daně z příjmu. Těmto záměnám napomáhá i vžité označení "půjčovna automobilů" z dob, kdy docházelo k tzv. půjčování věcí za úplatu. V těchto případech, tj. při poskytnutí vozidla za úhradu, se jedná o podnikatelský pronájem věcí movitých, což je zvláštní druh nájemní smlouvy.

Nájem

Nájemní smlouva obecně je upravena v § 2201 a násl. občanského zákoníku (NOZ). Jedná se o obecnou úpravu nájmu, přičemž jednotlivé specifické druhy nájmu, jako nájem bytů či nájem prostoru sloužícího podnikání, mají úpravu speciální. Pro případ nájmu vozidel, který se podřazuje pod shora uvedený podnikatelský pronájem věcí movitých řešený v ustanoveních §§ 2316-2320 NOZ, se použijí ještě zvláštní ustanovení v §§ 2321-2325 NOZ pro nájem dopravních prostředků.

Obecně platí, že v případě podnikatelského pronájmu automobilů se přednostně uplatní speciální ustanovení §§ 2321-2325 NOZ o nájmu dopravních prostředků. Na věci těmito ustanoveními neupravené potom podpůrně ustanovení §§ 2316-2320 NOZ o podnikatelském pronájmu věcí movitých a na ostatní podmínky nájemního vztahu potom obecná ustanovení občanského zákoníku o nájmu.

Obecně se nájemní smlouvou pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Hlavními znaky nájmu jsou:

• Individuální určení věci (a povinnost vrátit stejnou věc).
• Dočasnost vztahu.
• Úplatnost.

Jedná se tedy o klasický nájem označovaný někdy také jako tzv. operativní leasing.

Příklad nájmu vozidla

Společnost Passo, s.r.o., užívá na základě nájemní smlouvy vozidlo ve vlastnictví autopůjčovny Rentcar, s.r.o. Nájemní smlouva je uzavřena na období od 1. 1. do 31. 12. Výše nájemného je stanovena měsíčně částkou 10 000 Kč. Nájemce bude uplatňovat jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů (daňově uznatelný) částku nájemného a náklady v souvislosti s běžným provozem vozidla (nákup PHM, mytí vozu, nákup kapaliny do ostřikovačů apod.). Pronajímatel je povinen zajistit a hradit na svůj náklad veškeré opravy vozidel (s výjimkou oprav v důsledku zavinění nájemce, kdy by na straně nájemce vznikla povinnost k náhradě škody), pojištění vozidla, silniční daň atd. V rámci zásady smluvní volnosti si strany mohou dohodnout podmínky odlišné.

Výpůjčka

Vozidlo pro účely podnikání lze užívat i na základě smlouvy o výpůjčce podle §§ 2193-2200 NOZ. Smlouvou o výpůjčce půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.

V takovém případě vzniká vypůjčiteli (analogie nájemce u nájemní smlouvy) právo na bezplatné užívání ujednaným způsobem. Povinností půjčitele je předat vypůjčiteli věc, v daném případě automobil, ve stavu způsobilém k užívání a poučit vypůjčitele jak věc užívat, nejedná-li se o pravidla obecně známá, anebo neplyne-li z okolností, že toho není zapotřebí. Neučiní-li to, nahradí vypůjčiteli škodu z toho vzniklou.

Z pohledu podnikatelských subjektů je rovněž důležité, že podle § 2199 NOZ obvyklé náklady spojené s užíváním věci nese vypůjčitel ze svého. Hlavními znaky výpůjčky tedy jsou:

• Individuální určení věci (a povinnost vrátit stejnou věc).
• Dočasnost vztahu.
• Bezúplatnost.

Pro uživatele vozidla (vypůjčitele) je důležité, že nabývá právo věc užívat ujednaným způsobem, a nebyl-li ujednán, způsobem přiměřeným povaze věci. Vypůjčená věc musí být k takovému užívání způsobilá. Pokud je předmětem výpůjčky automobil a není sjednáno nic jiného, lze očekávat, že bude způsobilé k jízdě. Pokud se ovšem strany dohodnou, že půjčitel druhé smluvní straně půjčí nepojízdné auto k vystavení ve výloze, auto musí vyhovovat právě tomuto jinému účelu užívání. Vypůjčitel není oprávněn věc přenechat jiné osobě ("podpůjčit") bez svolení půjčitele.

Daňový pohled na výpůjčku vozidla

Při výpůjčce vzniká na straně vypůjčitele tzv. jiný majetkový prospěch, který je obecně předmětem daně z příjmů podle § 3 zákona o daních z příjmů (ZDP). Výše tohoto majetkového prospěchu se zjišťuje podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku, případně se pro daňové účely stanoví jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud tento příjem spočívá v jiném majetkovém prospěchu, jehož obsahem je opakující se plnění na dobu neurčitou, života člověka nebo delší než 5 let.

Konkrétně může být jeho výše odvozena od výše obvyklého nájemného za daný typ vozidla v přibližně stejném technickém stavu. V případě vypůjčitele - právnické osoby podléhá tento majetkový prospěch obecné dani z příjmů se sazbou ve výši 19 %. U fyzických osob se za předpokladu použití vozidla určeného pro podnikatelské účely jedná o příjem podléhající dani z příjmu ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Pokud by se jednalo u vypůjčitele o automobil nezahrnutý do obchodního majetku, byl by to ostatní příjem podle § 10 ZDP.

Zákon ovšem v případě majetkového prospěchu vypůjčitele poměrně širokou škálu těchto příjmů osvobozuje. V případě fyzických osob se podle § 4a písm. m) ZDP jedná o situace, kdy je půjčitelem:

• Příbuzný v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů.
• Osoba, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou.
• Jakákoliv jiná osoba, avšak v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

U právnických osob jsou podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP osvobozeny příjmy v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč.

Vzhledem k tomu, že vypůjčené vozidlo je používáno k podnikání, vzniká provozovateli vozidla, tj. půjčiteli, daňová povinnost z titulu silniční daně. Protože vozidlo neslouží půjčiteli k dosažení, zajištění a udržení příjmů, nelze u něj silniční daň považovat za daňově uznatelný náklad. Případná úhrada silniční daně ze strany vypůjčitele by rovněž jako daňový náklad neobstála, a to na základě ustanovení § 25 odst. 1 písm. r) ZDP. Poplatníkem silniční daně je totiž v případě výpůjčky podle § 4 odst. 1 písm. a) Zákona o dani silniční (ZDS) ten, kdo je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém průkazu vozidla.

Zajímavá situace vzniká, pokud jde o náklady na dopravu u vypůjčeného vozidla. Obecně platí, že podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP lze jako daňově uznatelný náklad uplatnit pouze náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Uplatňovat naopak nelze základní náhradu za 1 km jízdy ani skutečně doloženou spotřebu pohonných hmot podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 4 ZDP.

V případě motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce nelze uplatňovat výdaje na PHM formou paušálního výdaje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

Obvyklé náklady spojené s užíváním věci nese vypůjčitel ze svého. Při potřebě mimořádných nákladů může vypůjčitel věc předat půjčiteli, aby je vynaložil sám. Nechce-li nebo nemůže-li půjčitel tak učinit a vynaloží-li mimořádné náklady v nezbytném rozsahu sám vypůjčitel, náleží mu náhrada.

Z pohledu daňových nákladů při využití vozidla na základě smlouvy o výpůjčce platí, že u silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce lze jako daňové uznat náklady ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. V případě těchto vozidel tedy nelze uplatnit sazbu základní náhrady, tu ZDP přiznává zejména vlastníkům vozidel. Současně nelze uplatnit paušální výdaj na dopravu, jelikož jej lze uplatnit nejvýše za tři vlastní silniční motorová vozidla. Mezi tato vozidla nelze vozidla ve výpůjčce zahrnout.

Mezi daňové lze zahrnout také běžné provozní výdaje a výdaje na drobné opravy a údržbu, pokud budou souviset s provozem vypůjčeného vozidla. Jednoznačnou podmínkou je, aby tyto výdaje byly v odpovídajícím poměru s počtem ujetých kilometrů a dobou využití tohoto vozidla. Problémy by tak neměly být např. s výměnou oleje, opotřebovaných brzdových destiček, stěračů, chladicí kapaliny atd.

Výdaje související s rozšířením vybavení vozidla o parkovací kamery a senzory již nelze považovat za běžné výdaje související s provozem vypůjčeného vozidla a měl by je nést vlastník tohoto vozidla. Pokud by je chtěla společnost uplatnit jako daňové, bylo by nutné, aby jednoznačně prokázala, že se jedná o výdaje, které jsou bezpodmínečně nutné k provozu vozidla a mají příčinnou souvislost s podnikáním.

Vozidlo poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci

V praxi se lze setkat s případem, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci vozidlo pro služební účely a současně mu umožní toto vozidlo používat i pro účely soukromé, a to bezplatně. I tato situace má řadu daňových dopadů a souvislostí.

Z pohledu daně z příjmů je situace řešena v § 6 odst. 6 ZDP, který stanoví, že pokud poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. V případě, že se jedná o nízkoemisní vozidlo, je tato částka 0,5 % vstupní ceny a v případě bezemisního vozidla je to 0,25 % vstupní ceny.

Pokud se jedná o najaté vozidlo, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely stanovení příjmu zaměstnance se o tuto daň zvýší.

Je-li částka, která se posuzuje jako příjem zaměstnance za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč.

S. r. o. jako zaměstnavatel poskytne svému zaměstnanci bezplatně osobní vozidlo pro služební i soukromé účely od 29. listopadu. Vstupní cena vozidla činí 380 000 Kč a jedná se o nízkoemisní vozidlo. Příjem zaměstnance činí 0,5 % ze vstupní ceny vozidla, a to za každý i započatý kalendářní měsíc. To znamená, že za příjem zaměstnance bude považována částka 1 900 Kč i za měsíc listopad, i když v měsíci listopadu se jednalo pouze o dva dny. Částka příjmu zaměstnance se v tomto případě nijak nekrátí.

Nízkoemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které je nízkoemisním vozidlem podle zákona upravujícího podporu nízkoemisních vozidel prostřednictvím zadávání veřejných zakázek a veřejných služeb v přepravě cestujících a není bezemisním vozidlem. Bezemisním vozidlem se pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO2.

Vstupní cenou vozidla se pro účely této úpravy rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 ZDP. Toto ocenění nebere v úvahu stáří vozidla ani jeho reálné opotřebení.

Další související problematikou je případná úhrada PHM spotřebovaných při soukromých jízdách. Tyto PHM buď hradí sám zaměstnanec, a pokud nikoliv, vzniká zaměstnanci další nepeněžní příjem, který je nutné zahrnout do jeho zdanitelné mzdy.

V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci vozidlo pouze pro soukromé účely, nelze postupovat podle § 6 odst. 6 ZDP, ale za příjem zaměstnance bude považována hodnota obvyklého nájemného za půjčení takového typu vozidla.

Cestovní náhrady při použití vozidla

Pokud zaměstnanec na žádost zaměstnavatele použije silniční motorové vozidlo, které není vozidlem zaměstnavatele, přísluší mu za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu. Sazba základní náhrady činí u osobních silničních motorových vozidel nejméně 5,90 Kč.

Při použití přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu zaměstnavatel sazbu základní náhrady za 1 km jízdy zvýší nejméně o 15 %. Sazbu základní náhrady u nákladních automobilů, autobusů nebo traktorů zaměstnavatel poskytne zaměstnanci nejméně ve dvojnásobné výši.

tags: #bezplatne #vypujcene #vozidlo